注册会计师《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表13

第二十六章

合并财务报表(十三)

第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理
四、交叉持股的合并处理 【例题】甲公司于 2014 年 1 月 1 日,以 42 000 万元的价款购买取得 A 公司 80%的股份, A 公司成为甲公司的子公司。 A 公司于同日以 10 000 万元的价款购买取得甲公司 10%的股份, 成为甲公司的股东,A 公司作为可供出售金融资产核算。甲公司股东权益为 100 000 万元, 其中股本为 50 000 万元,资本公积为 40 000 万元,盈余公积为 1 000 万元,未分配利润为 9 000 万元。 A 公司股东权益为 50 000 万元,其中股本为 10 000 万元,资本公积为 30 000 万元, 其他综合收益 5 000 万元,盈余公积为 1 200 万元,未分配利润为 3 800 万元。 甲公司 2014 年实现净利润 36 000 万元,其中包括对 A 公司长期股权投资收益 3 600 万元(A 公司当年宣告分派现金股利 4 500 万元),本年提取盈余公积 7 000 万元,向股东 分配利润 20 000 万元。 A 公司 2014 年实现净利润 10 500 万元, 其中包括对甲公司股权投资收益 2 000 万元 (甲 公司当年宣告分派现金股利 20 000 万元),本年提取盈余公积 2 000 万元,向股东分配利 润 4 500 万元。 2014 年 12 月 31 日,A 公司持有甲公司股权投资的公允价值仍为 10 000 万元。 要求: (1)编制购买日(2014 年 1 月 1 日)合并财务报表的抵销分录。 (2)编制 2014 年度合并财务报表的调整分录和抵销分录。 【答案】 (1) ①对 A 公司持有甲公司(母公司)10%的股份,其抵销分录如下: 借:库存股 贷:可供出售金融资产 ②对甲公司持有 A 公司的 80%股份,其抵销处理如下: 借:股本 资本公积 10 000 30 000 10 000 10 000

其他综合收益 盈余公积 未分配利润 商誉 贷:长期股权投资 少数股东权益 (2)

5 000 1 200 3 800 2 000(42 000-50 000×80%) 42 000 10 000(50 000×20%)

①将 A 公司对甲公司股权投资调整为库存股。其抵销分录如下: 借:库存股 贷:可供出售金融资产 10 000 10 000

②将甲公司向 A 公司分派的现金股利与 A 公司由此所确认的投资收益相抵销。 其抵销分 录如下: 借:投资收益 贷:对所有者(或股东)的分配 2 000 2 000(20 000×10%)

③按权益法调整甲公司对 A 公司的投资收益。其调整分录如下: 借:投资收益 贷:长期股权投资 借:长期股权投资 贷:投资收益 ④甲公司长期股权投资与 A 公司股东权益相抵销 A 公司 2014 年 12 月 31 日股东权益=50 000+10 500-4 500=56 000(万元),少数股东 权益=56 000×20%=11 200(万元),其抵销分录如下: 借:股本 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 10 000 30 000 5 000 3 200(1 200+2 000) 7 800(3 800+10 500-2 000-4 500) 3 600(4 500×80%) 3 600 8 400(10 500×80%) 8 400

商誉 贷:长期股权投资 少数股东权益

2 000(42 000-50 000×80%) 46 800(42 000-3 600+8 400) 11200(56 000×20%)

⑤投资收益与利润分配相抵销。甲公司本期对 A 公司投资收益为 8 400 万元;少数股东 损益为 2 100 万元。其抵销分录如下: 借:投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初 贷:提取盈余公积 对所有者(或股东)的分配 未分配利润——年末 8 400(10 500×80%) 2 100(10 500×20%) 3 800 2 000 4 500 7 800

五、逆流交易的合并处理 如果母子公司之间发生逆流交易, 即子公司向母公司出售资产, 则所发生的未实现内部 交易损益, 应当按照母公司对该子公司的分配比例在 “归属于母公司所有者的净利润” 和 “少 数股东损益”之间分配抵销。 【教材例 26-39】 甲公司是 A 公司的母公司, 持有 A 公司 80%的股份。 2×13 年 5 月 1 日, A 公司向甲公司销售商品 1 000 万元,商品销售成本为 700 万元,甲公司以银行存款支付全 款,将购进的该批商品作为存货核算。截至 2×13 年 12 月 31 日,该批商品仍有 20%未实现 对外销售。2×13 年年末,甲公司对剩余存货进行检查,发现未发生存货跌价损失。除此之 外,甲公司与 A 公司 2×13 年未发生其他交易(不考虑所得税等影响)。 本例中,2×13 年存货中包含的未实现内部销售损益为 60 万元[(1 000-700) ×20%]。 在 2×13 年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下: 借:营业收入 贷:营业成本 存货 1 000 940 60

同时, 由于该交易为逆流交易, 应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益 在甲公司和 A 公司少数股东之间进行分摊。

在存货中包含的未实现内部销售损益中, 归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金 额为 12 万元(60×20%)。在 2×13 年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下: 借:少数股东权益 贷:少数股东损益 12 12

子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益, 应当按照母公司对出售方子公司的 持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

六、其他特殊交易 对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的 个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的, 在编制合并财务报表时, 应站在企业集团角 度对该特殊交易事项予以调整。 例如, 母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产 的建造,母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。再如,子公司作为投资 性房地产的大厦, 出租给集团内其他企业使用, 母公司应在合并财务报表层面作为固定资产 反映。

第十一节 所得税会计相关的合并处理
一、所得税会计概述 二、内部应收款项相关的所得税会计的合并抵销处理 三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理 【例题】2014 年 1 月 1 日,P 公司以银行存款购入 S 公司 80%的股份,能够对 S 公司实 施控制。2014 年 S 公司从 P 公司购进 A 商品 400 件,购买价格为每件 2 万元(不含增值税, 下同)。P 公司 A 商品每件成本为 1.5 万元。2014 年 S 公司对外销售 A 商品 300 件,每件销 售价格为 2.2 万元;2014 年年末结存 A 商品 100 件。2014 年 12 月 31 日,A 商品每件可变 现净值为 1.8 万元;S 公司对 A 商品计提存货跌价准备 20 万元。 2015 年 S 公司对外销售 A 商品 20 件,每件销售价格为 1.8 万元。2015 年 12 月 31 日, S 公司年末存货中包括从 P 公司购进的 A 商品 80 件,A 商品每件可变现净值为 1.4 万元。S 公司个别财务报表中 A 商品存货跌价准备的期末余额为 48 万元。假定 P 公司和 S 公司均采 用资产负债表债务法核算所得税,适用的所得税税率均为 25%。 要求: 编制 2014 年和 2015 年与存货有关的抵销分录 (编制抵销分录时应考虑递延所得 税的影响)。 【答案】

(1)2014 年抵销分录 ①抵销内部存货交易中未实现的收入、成本和利润 借:营业收入 贷:营业成本 借:营业成本 贷:存货 ②抵销计提的存货跌价准备 借:存货——存货跌价准备 贷:资产减值损失 ③调整合并财务报表中递延所得税资产 2014 年 12 月 31 日合并财务报表中结存存货账面价值=100×1.5=150(万元),计税基 础=100×2=200(万元),合并财务报表中应确认递延所得税资产=(200-150)×25%=12.5 (万元) 因 S 公司个别财务报表中已确认递延所得税资产=20×25%=5(万元),所以合并财务报 表中递延所得税资产调整金额=12.5-5=7.5(万元)。2014 年合并财务报表中分录如下: 借:递延所得税资产 贷:所得税费用 (2)2015 年抵销分录 ①抵销期初存货中未实现内部销售利润 借:未分配利润——年初 贷:营业成本 ②抵销期末存货中未实现内部销售利润 借:营业成本 贷:存货 ③抵销期初存货跌价准备 借:存货——存货跌价准备 贷:未分配利润——年初 20 20 40 40[80×(2-1.5)] 50 50 7.5 7.5 20 20 800(400×2) 800 50 50[100×(2-1.5)]

④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备 借:营业成本 贷:存货——存货跌价准备 ⑤调整本期存货跌价准备 2015 年 12 月 31 日结存的存货中未实现内部销售利润为 40 万元, 存货跌价准备的期末 余额为 48 万元, 期末存货跌价准备可抵销的余额为 40 万元, 本期应抵销的存货跌价准备=40(20-4)=24(万元)。 借:存货——存货跌价准备 贷:资产减值损失 ⑥调整合并财务报表中递延所得税资产 2015 年 12 月 31 日合并报表中结存存货账面价值=80×1.4=112(万元),计税基础=80 ×2=160(万元),合并报表中应确认递延所得税资产余额=(160-112)×25%=12(万元) 因 S 公司个别报表中已确认递延所得税资产=48×25%=12(万元),所以本期合并报表 中递延所得税资产调整金额=12-12-7.5=-7.5(万元)。2015 年合并报表中调整分录如下: 借:递延所得税资产 贷:未分配利润——年初 借:所得税费用 贷:递延所得税资产 7.5 7.5 7.5 7.5 24 24 4(20/100×20) 4

四、内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵销处理 (一)确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额(即列报金额) 递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中固定资产可抵扣暂时性差异余额×所 得税税率 合并财务报表中固定资产账面价值为集团内部销售方 (不是购货方) 期末固定资产的账 面价值 合并财务报表中固定资产计税基础为集团内部购货方期末按税法规定确定的账面价值。 (二)调整合并财务报表中本期递延所得税资产

本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额 -购 货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产 1.调整期初数 借:递延所得税资产 贷:未分配利润——年初 注: 合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所 得税资产的调整金额。 2.调整期初期末差额 借:递延所得税资产 贷:所得税费用 或作相反分录。 【教材例 26-42】A 公司和 B 公司同为甲公司控制下的子公司。A 公司于 20×1 年 1 月 1 日,将自己生产的产品销售给 B 公司作为固定资产使用,A 公司销售该产品的销售收入为 1 680 万元,销售成本为 1 200 万元。B 公司以 1 680 万元的价格作为该固定资产的原价入账。 B 公司购买的该固定资产用于公司的销售业务,该固定资产属于不需要安装的固定资产,当 月投入使用,其折旧年限为 4 年,预计净残值为零。B 公司对该固定资产确定的折旧年限和 预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理,假定该内部交易固定资产在交易当年按 12 个月计提折旧。 甲公司在编制合并财务报表时,应当进行如下抵销处理: 借:营业收入 贷:营业成本 固定资产——原价 借:固定资产——累计折旧 贷:销售费用 1 680 1 200 480 120 120

20×1 年 12 月 31 日固定资产中未实现内部销售利润=480-120=360(万元),应确认递 延所得税资产=360×25%=90(万元) 借:递延所得税资产 贷:所得税费用 账面价值=1 200-1 200/4=900(万元) 90 90

计税基础=1 680-1 680/4=1 260(万元) 可抵扣暂时性差异=1 260-900=360(万元)


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